文/薛薇(中國科學(xué)技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院)

　　科技類非營利組織是提供準(zhǔn)公共科技產(chǎn)品(服務(wù))的重要力量，但我國有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策存在以下問題：免稅資格門檻高，科技類非營利組織多難滿足;免稅所得面過窄，科技類非營利組織取得的科技服務(wù)相關(guān)經(jīng)營性收入不能免稅;“公益性捐贈稅前扣除資格”難獲得，科技類非營利組織難吸引社會捐贈。為此，建議我國非營利組織所得稅優(yōu)惠改革優(yōu)先以科技類非營利組織為突破口，采用“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的所得稅政策。

　　我國科技類非營利組織是提供準(zhǔn)公共科技產(chǎn)品(服務(wù))的重要力量(林新，發(fā)展多類型非營利性科研機構(gòu)，《學(xué)習(xí)時報》，2016年)，主要包括科研機構(gòu)、區(qū)域或行業(yè)性科研服務(wù)機構(gòu)、技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟、科技孵化和科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化機構(gòu)、科普機構(gòu)等。《深化科技體制改革實施方案》明確提出，鼓勵社會化新型研發(fā)機構(gòu)探索非營利性運行模式。但我國現(xiàn)行非營利組織所得稅優(yōu)惠政策存在免稅資格門檻高、免稅所得面窄、難獲得“公益性捐贈稅前扣除資格”等問題，嚴(yán)重有礙于科技類非營利組織發(fā)展，亟待優(yōu)化。

　　一、我國“非營利組織”的法律概念

　　2008年，“非營利組織”第一次作為稅法概念出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中，即“符合條件的非營利組織的收入”為免稅收入。隨后，有關(guān)部門先后發(fā)布了《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財稅[2009]122號)和《關(guān)于非營利組織免稅認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》(財稅[2014]13號)，明確“非營利組織”條件和免稅所得范圍，其中規(guī)定“非營利組織”是依照國家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和宗教活動場所，從事公益性或者非營利性活動，取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)。

　　2017年新發(fā)布的《中華人民共和國民法總則》第一次將法人劃分為“營利性法人”和“非營利性法人”，并規(guī)定“非營利性法人”是為公益目的或者其他非營利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會員分配所取得利潤的法人，其法律形式為事業(yè)單位、社會團體、基金會和社會服務(wù)組織。

　　顯然，上述兩個法律概念具有一致性，范圍都包括“事業(yè)單位”和“社會服務(wù)組織”(民辦非企業(yè))，這為統(tǒng)一認(rèn)識和精準(zhǔn)政策制定奠定了基礎(chǔ)。本文討論的是所得稅問題，因此沿用稅法的“非營利組織”概念。事實上，對于非營利組織的法律界定，國際上并未統(tǒng)一，很多國家僅是稅收概念。比如，美國的非營利組織在法律意義上就是指稅務(wù)登記中滿足一組特定條款的組織，或稱“免稅組織”。

　　二、我國現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠：統(tǒng)一的非營利組織所得稅政策

　　非營利組織的運作資金主要來自政府資助、服務(wù)收入和社會捐贈。因此，有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策包括：對其自身的免稅優(yōu)惠、捐贈者的稅前扣除優(yōu)惠。

　　(一)免稅資格與免稅所得范圍統(tǒng)一

　　我國在2008年《企業(yè)所得稅法》實施前，不同領(lǐng)域的非營利組織適用不同的免稅政策?？萍碱惙菭I利組織也有單獨的免稅政策，即“非營利性科研機構(gòu)”的“四技”收入免稅，與科研業(yè)務(wù)無關(guān)的其他服務(wù)收入則正常納稅。

　　《企業(yè)所得稅法》實施后，非營利組織自身的免稅政策統(tǒng)一：免稅資格由稅務(wù)主管機關(guān)認(rèn)定、免稅資格標(biāo)準(zhǔn)為“八條”、免稅所得為“五類”。其中，免稅資格條件包括“工作人員平均工資薪金水平不得超過稅務(wù)登記所在地的地市級(含地市級)以上地區(qū)的同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍”等;免稅所得包括以下收入：捐贈收入、政府補助收入(不包括政府購買服務(wù)收入)、會費收入、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。

　　統(tǒng)一方向符合國際慣例，有助于加強稅務(wù)監(jiān)管。對于科技類非營利組織而言，免稅對象擴大，即除科研機構(gòu)外的其他科技類非營利組織也可申請免稅資格;但免稅門檻明顯提高，免稅所得面大幅變窄，“四技”收入由免稅收入變?yōu)閼?yīng)稅收入。

　　(二)“公益性捐贈稅前扣除資格”與捐贈者稅前扣除優(yōu)惠政策統(tǒng)一

　　相同地，在《企業(yè)所得稅法》實施前，不同領(lǐng)域的捐贈者適用不同的稅收優(yōu)惠政策，但只要是對具有免稅資格的非營利組織捐贈，就可自動享受相應(yīng)的稅前扣除優(yōu)惠。比如，“非營利性科研機構(gòu)”獲得免稅資格，對其研發(fā)資助的企業(yè)即可就其資助全額在當(dāng)年稅前扣除。

　　《企業(yè)所得稅法》實施后，捐贈者只有對取得“公益性捐贈稅前扣除資格”的單位捐贈才可享受稅前扣除優(yōu)惠，且適用的稅收優(yōu)惠政策是統(tǒng)一的“公益性捐贈”所得稅優(yōu)惠。因此，與原政策相比，科技類非營利組織的捐贈者要獲得稅前扣除優(yōu)惠，該組織要由過去的僅需“一步”認(rèn)定(免稅資格認(rèn)定)變成“兩步”認(rèn)定(“免稅資格”和“公益性捐贈稅前扣除資格”認(rèn)定)，且捐贈者稅前扣除比例大幅下降(統(tǒng)一后，企業(yè)稅前扣除的捐贈支出不超過年度利潤總額的12%，不足抵扣部分可向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除3年;個人稅前扣除的捐贈支出則不能超過應(yīng)納稅所得的30%)。

　　三、 我國對科技類非營利組織“嚴(yán)優(yōu)惠、輕管理”

　　非營利組織是“免稅組織”已成為國際社會普遍做法;但同時要面對信息披露、違規(guī)懲罰、(不)定期審查等管理制度要求?？傮w看，發(fā)達(dá)國家是“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”;我國則恰恰相反。

　　(一)現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠過嚴(yán)：科技類非營利組織難受益

　　1.免稅資格門檻高，科技類非營利組織多難滿足

　　科技類非營利組織，特別是科研機構(gòu)，多難滿足工作人員平均工資薪金水平的門檻標(biāo)準(zhǔn)。因為，符合該標(biāo)準(zhǔn)的工資水平很難對高級科研人員有吸引力，對人工智能、生命科學(xué)等人才較為缺乏技術(shù)領(lǐng)域的科研人才或者國際高端科研人員更不具備競爭力。

　　反觀發(fā)達(dá)國家，非營利組織免稅資格基本僅圍繞“非營利性”進(jìn)行條件設(shè)置，并未限制人均工資。因為，非營利組織的核心和本質(zhì)特征就是“非營利性”。比如，美國《國內(nèi)稅收法典》僅對非營利組織的成立宗旨、工作目標(biāo)、活動范圍進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，要求其基本特征必須是組織結(jié)構(gòu)完善、非政府、非營利性、自治和支持公共事業(yè)或特定利益等。事實上，捐贈者會通過自發(fā)選擇來實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，如對非營利組織工作人員工資過高不滿意就選擇不捐贈或少捐贈;政府資助的非營利組織或所屬事業(yè)單位也會通過合理的績效評價實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

　　2.免稅所得面過窄，科技類非營利組織取得的科技服務(wù)相關(guān)經(jīng)營性收入不能免稅

　　按照我國現(xiàn)行政策，非營利組織僅能就其捐贈、政府補助、會費和存款利息收入(僅限于由不征稅收入和免稅收入孳生的利息收入)免繳企業(yè)所得稅。因此，科技類非營利組織從事與其公益事業(yè)相關(guān)的科技服務(wù)類經(jīng)營活動，所獲經(jīng)營性收入包括政府購買服務(wù)收入，都需要正常納稅。這有悖于非營利組織發(fā)展理論、實踐和國際社會普遍做法。

　　(1)非營利組織的“非營利性”是指不以任何形式直接或間接分配，也不以任何形式將組織的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素敭a(chǎn)，因此非營利并不意味著該組織不能進(jìn)行經(jīng)營性活動。

　　事實上，經(jīng)營性活動已成為非營利組織發(fā)展的重要支撐。只是在不同國家和領(lǐng)域，占比有所差異。比如，經(jīng)營性活動或收入在德國、法國等歐洲國家占比較低，在美國、英國、拉美地區(qū)國家等占比較高;在教育、衛(wèi)生保健、社會服務(wù)等領(lǐng)域占比較低，在其他領(lǐng)域占比較高。

　　(2)美國、英國、德國等國家稅法都對非營利組織的經(jīng)營性活動劃分為“相關(guān)”和“無關(guān)”兩類，但多要求無關(guān)活動要少于年活動或收入的50%。其中，相關(guān)經(jīng)營活動是指非營利組織從事與其組織目標(biāo)和宗旨相關(guān)的活動，所獲收入屬“正常所得”，免征企業(yè)所得稅;無關(guān)經(jīng)營活動所得則需要正常納稅。

　　比如，美國稅法關(guān)于相關(guān)與無關(guān)經(jīng)營活動的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩個：一是“收入用途”標(biāo)準(zhǔn)，即看經(jīng)營活動所得最終是否用于非營利組織的公益性宗旨，如果是，則屬于相關(guān)經(jīng)營活動;二是“收入來源”標(biāo)準(zhǔn)，即看收入來源是否與組織宗旨相關(guān)，如果是，則屬于相關(guān)經(jīng)營活動。

　　(3)科技類非營利組織有償提供“四技”等科技服務(wù)活動，既是支撐其長期生存發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也是實現(xiàn)其公益性目標(biāo)的重要途徑。比如，我國《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》規(guī)定，國家鼓勵研發(fā)機構(gòu)、高等院校有償向企業(yè)或者其他組織轉(zhuǎn)移科技成果。美國政府投資非營利機構(gòu)“制造業(yè)創(chuàng)新研究院”(MII)3年后，逐步減少至其資金來源的1/3，但允許其通過收費服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)許可等方式獲得其他資金，實現(xiàn)自負(fù)盈虧。

　　(4)將公共服務(wù)外包給非營利組織，既體現(xiàn)政府支持，也是提高財政資金使用效率的重要方式，是國際發(fā)展趨勢。政府購買科技類非營利組織服務(wù)也是我國財政科技投入發(fā)展趨勢。特別是科研機構(gòu)承擔(dān)的政府課題，絕大多數(shù)都是競爭性課題，屬于政府購買研發(fā)服務(wù)。

　　3.“公益性捐贈稅前扣除資格”難獲得，科技類非營利組織難吸引社會捐贈

　　按照我國現(xiàn)行政策，非營利組織必須是人民政府直屬機構(gòu)，或通過民政部門審核的公益性社會團體和基金會，其才能申請“公益性捐贈稅前扣除資格”，其捐贈者(個人和企業(yè))才能獲得公益性稅前扣除優(yōu)惠。

　　據(jù)此，社會服務(wù)組織(民辦非企)形式的科技類非營利組織不在“公益性捐贈稅前扣除資格”范圍內(nèi);其他形式的科技類非營利組織則面臨免稅資格與公益性捐贈稅前扣除資格“兩步”認(rèn)定，申請成本巨大。

　　反觀美國、英國、德國等發(fā)達(dá)國家，非營利組織無論法律形式如何(美國、英國的非營利組織法律形式包括非營利公司、協(xié)會和信托)，只要取得免稅資格，其捐贈者就可獲得稅前扣除優(yōu)惠，即免稅資格與公益性捐贈稅前扣除資格統(tǒng)一，僅需“一步”認(rèn)定。

　　(二)現(xiàn)行管理制度：缺乏有效監(jiān)管

　　我國非營利組織有關(guān)法規(guī)缺少對其行為的監(jiān)督和規(guī)范，管理弱化。反觀發(fā)達(dá)國家，有關(guān)管理制度有嚴(yán)格的法律約束，且強調(diào)過程控制。比如，美國主要依靠稅收管理。其《國內(nèi)稅收法典》明確了非營利組織的界定標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定了國內(nèi)稅務(wù)局(IRS)對非營利組織的免稅資格認(rèn)定、年度運行性測試、懲罰性稅收等管理職責(zé)(楊龍軍，美國非營利組織的稅收制度及其借鑒，《涉外稅務(wù)》，2004年)，以及免稅組織的治理結(jié)構(gòu)、信息披露等責(zé)任。

　　其中，信息披露制度要求免稅組織在每個財務(wù)年度都需填報相應(yīng)的稅表，公眾可以公開查詢具體內(nèi)容，比如工資最高的5個人的職位、姓名、年薪，最主要交易企業(yè)名稱、有無關(guān)聯(lián)交易等。因此，非營利組織開展活動和運作的全過程都在社會公眾的監(jiān)督之下，這對規(guī)范非營利組織行為具有重要意義。

　　四、政策建議

　　(一)非營利組織所得稅優(yōu)惠改革方向：寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理

　　非營利組織“第三部門”作用的有效發(fā)揮，離不開嚴(yán)格的社會監(jiān)督和寬松的稅收環(huán)境。建議充分借鑒國際經(jīng)驗，并立足我國國情，改革現(xiàn)行非營利組織所得稅優(yōu)惠政策。具體建議如下：

　　(1)放寬免稅優(yōu)惠政策門檻，取消非營利組織有關(guān)工資水平的條件限制。

　　(2)非營利組織獲得“免稅資格”，其捐贈者即可獲得稅前扣除優(yōu)惠，無需再申請認(rèn)定“公益性捐贈稅前扣除資格”。

　　(3)非營利組織經(jīng)營所得，按照與其組織目標(biāo)相關(guān)與否，劃分為“相關(guān)所得”和“無關(guān)所得”;其中“相關(guān)所得”可免稅，包括政府購買服務(wù)。

　　(4)系統(tǒng)研究制定非營利組織的監(jiān)管模式。考慮我國國情，建議采取非營利組織登記或?qū)诠芾聿块T與稅務(wù)部門聯(lián)合監(jiān)管的過程管理模式，并建立年審、信息透明和違規(guī)處罰等有效監(jiān)管制度，特別要求財務(wù)信息公開。

　　(二)科技類非營利組織：示范區(qū)先行試點

　　科技類非營利組織是解決共性技術(shù)、促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化、提供科技服務(wù)的重要力量，對于我國實現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展、供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革都具有重要意義，迫切需要有效的稅收政策支持。

　　建議在非營利組織所得稅優(yōu)惠未能全面完善前，優(yōu)先以科技類非營利組織為突破口，采用“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的所得稅政策。具體方案如下：

　　(1)若科技類非營利組織全面納入優(yōu)惠有困難，建議可優(yōu)先選擇科研機構(gòu)(研發(fā))和基礎(chǔ)研究基金會類的非營利組織。

　　(2)為確保政策順利實施，建議可選擇在國家自主創(chuàng)新示范區(qū)先行試點，待政策成熟、有關(guān)管理制度基本實現(xiàn)有效運行后，向全國推廣。

　　感謝武夷山研究員、楊起全研究員、郭戎研究員和兩位匿名審稿專家給予的指導(dǎo)與建議。